【合并范围的判断问题】：标的公司股权变更存在实质性障碍的情况下，能否将标的公司纳入合并范围？

  案例: 20X1年12月1日，G公司与B公司原股东签订股权转让协议收购B公司51%股权，同时约定业绩对赌。当年12月15日，B公司召开股东大会审议通过该收购事项，并选举G公司两名高管为B公司董事，G公司董事长为B公司董事长。截至20X1年12月31日，交易双方财产转移手续已办理完毕，G公司支付第一期股权转让款人民币1亿元（总价款的51%）并有能力支付剩余款项，已完成对B公司的财务和经营政策的控制。G公司将B公司纳入20X1年合并财务报表范围。

  B公司主营业务为证券投资咨询服务等，持有主管部门核准的《经营证券期货业务许可证》。参照《证券公司股权管理规定》等规定的有关要求，B公司作为持牌机构在进行股权转让时不应存在“对赌”性质的协议。考虑到B公司无法取消业绩承诺，其股权变更将不符合证券投资咨询机构股东审慎监管要求，交易有几率存在实质性障碍。B公司自20X2年1月起申请变更《经营证券期货业务许可证》中的股东信息，但至G公司财务报表出具日仍未完成。G公司是不是应将B公司纳入20X1年合并财务报表范围？

  分析：根据《〈企业会计准则第20号－公司合并〉应用指南》规定，“同时满足以下条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

  （四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

  （五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担对应的风险。”

  本案例焦点在于G公司收购B公司的交易是不是满足条件（二）。对于国家相关主管部门的审批程序，应当判断该审批程序属于形式审批还是实质性审批。例如，正常的情况下，工商变更登记更多的是在企业股权转让后政府行政管理的一种形式审查，

  不影响股权转让的生效。但本案例中，对于股权变更的审批不具备形式审批的特征，同时G公司无法取消业绩承诺，不符合《证券公司股权管理规定》关于机构股东审慎监管的要求，股权转让交易存在实质性障碍，很可能没有办法获得批准。

  因此，基于本案例的背景和条件，G公司收购B公司的交易不满足准则应用指南对于控制权转移的条件（二），G公司不应将B公司纳入合并财务报表。

  根据资料显示，标的公司股权变更的实质性障碍大多数表现为法律或事实层面的权利限制，包括但不限于以下情形：

  根据《企业会计准则第33号》，合并范围的核心标准是“控制权”，即同时满足以下三要素：

  即使存在股权变更障碍，若母公司已实际行使控制权（如委派管理层、控制董事会决策、主导经营政策），则仍需纳入合并范围。但若实质性障碍导致控制权无法实际行使，则不应合并。

  若质押已解除（如中通过协议安排暂时解押），或质权人与收购方为同一主体（如），则不影响控制权转移；

  若质押或冻结导致工商变更登记没办法完成（如），且未取得质权人同意，则可能阻碍控制权转移。

  其他股东未放弃优先购买权可能会引起股权转让协议无效，此时即使签署协议，也不构成控制权转移。

  对于需特殊资质的企业（如金融机构），若股权变更未通过监管审批（如中的持牌机构案例），即使已完成工商登记，仍不得纳入合并范围。

  若出资瑕疵导致股权权属不清晰，或存在代持未解除，可能因没办法办理过户而无法确认控制权。

  评估障碍是否可通过协议安排、司法程序或时间推移消除（如解质押、补足出资）

  纳入合并范围：即使工商登记未完成，若已实际控制（如中的案例），需按购买法合并，并在附注中披露未完成登记的风险。

  不纳入合并范围：如中的案例，因持牌机构股权变更未获审批，即使支付款项并控制经营，仍不得合并。

  会计处理：作为金融实物资产（如其他权益工具投资）核算，已付款项计入预付账款，并计提减值准备。

  若障碍解决时间比较久，需根据《企业会计准则解释第15号》判断是否构成“暂时性控制”，按阶段性合并处理。

  背景：G公司收购B公司51%股权，但B公司作为持牌机构需监管审批，且存在业绩对赌未解除。

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